Реализация прав на программное обеспечение (компьютерный тренажер для ЭВМ) на основании неисключительной лицензии не облагается НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Отказаться от освобождения, установленного п. 2 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик не может. 

Согласно пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг в сфере образования, оказываемых организациями, осуществляющими образовательную деятельность, являющимися некоммерческими организациями, по реализации основных и (или) дополнительных образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. 

При этом реализация образовательным учреждением иных товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и тех, что приобретены на стороне, подлежит налогообложению в общем порядке (в силу абзаца 2 пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ). 

Из этих норм следует, что если оказываемые образовательным учреждением иные услуги, реализуемые товары не относятся к реализации образовательных программ, то на них не распространяется освобождение, предусмотренное пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ. 

Таким образом, реализация имущественных прав - программы (компьютерный тренажер для ЭВМ) на основании неисключительной лицензии необходимо рассматривать как отдельный объект налогообложения, на который не распространяется пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ. 

При этом применяется*(1) пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым освобождаются от налогообложения операции: 

- по передаче прав на использование РИД на основании лицензионных (сублицензионных) договоров, составленных в порядке, предусмотренном ГК РФ, 

- а также передача указанных прав на основании как исключительной, так и простой (неисключительной) лицензии (письма Минфина России от 17.01.2019 N 03-07-08/1833, от 02.09.2011 N 03-07-08/274, от 28.12.2010 N 03-07-07/81, от 09.11.2009 N 03-07-11/287, от 02.11.2009 N 03-07-11/280 и др., УФНС России по г. Москве от 08.12.2011 N 16-15/119146, от 17.06.2011 N 16-15/59063). 

При этом применение указанной льготы не зависит от государственной регистрации исключительных прав на передаваемые программы и базы, или передаваемые права на них (письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-15/44). 

Отметим, что 01.01.2021 данная норма будет применяться в отношении программ для ЭВМ и баз данных, включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных. 

Обращаем внимание, что для применения положений пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ необходимо, чтобы права на использование ПО правообладателем передавались пользователю по лицензионному договору*(2) (письма Минфина России от 30.08.2017 N 03-07-08/55656, от 28.04.2017 N 03-07-08/25926, от 12.04.2017 N 03-07-08/21812, от 23.03.2017 N 03-07-08/16910, от 02.03.2012 N 03-07-08/58, ФНС России от 30.01.2018 N СД-4-3/1642). 

Если право на использование программы предоставляется на основании иного договора, то предоставление таких прав облагается НДС в общеустановленном порядке (письма ФНС России от 23.01.2017 N СД-4-3/950@, Минфина России от 12.08.2014 N 03-07-11/40167). 

Например, не дает права на освобождение от обложения НДС договор коммерческой концессии или купли-продажи, лицензионный договор присоединения. Операции по оказанию информационных и сервисных услуг, услуг по технической поддержке программ для ЭВМ также облагаются НДС в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 15.01.2008 N 03-07-08/07, от 22.01.2008 N 03-07-11/23, от 19.02.2008 N 03-07-11/68). 

При этом норма пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не устанавливает какого-либо определенного способа предоставления прав на использование ПО по лицензионному договору, поэтому освобождение от налогообложения НДС данной операции применяется и в том случае, если указанные права передаются через сеть Интернет (письма Минфина России от 26.03.2018 N 03-07-08/18868, от 30.03.2017 N 03-07-08/18533, от 16.03.2017 N 03-07-14/15062, от 12.01.2017 N 03-07-08/555), в том числе путем предоставления кода доступа к программам, размещенным на официальном сайте правообладателя, через сеть Интернет (письмо Минфина России от 03.04.2017 N 03-07-08/19407). 

Передача прав на материальных носителях освобождается от обложения НДС при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по лицензионным (сублицензионным) договорам (письма Минфина России от 07.11.2008 N 03-07-07/116, от 25.06.2008 N 03-07-07/70, от 12.05.2008 N 03-07-08/110).