Риски предъявления претензий со стороны налоговых органов, связанных с ведением ООО строительной деятельности, для целей осуществления которой оно было создано, считаем маловероятными. 

Обоснование вывода: 

Обязанность по уплате налогов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, регламентируются налоговым законодательством, тогда как в рамках отношений между сторонами, в том числе корпоративных и договорных, следует руководствоваться законодательством гражданским. К налоговым и другим финансовым и административным отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется (п. 1 ст. 2 НК РФ, ст. 2 ГК РФ, смотрите также постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П). 

Однако налоговые обязательства лиц являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны (постановление КС РФ от 13.03.2008 N 5-П, КС РФ от 22.06.2009 N 10-П). 

Судебная практика 

Судами неоднократно указывалось, что в силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, определение ВС РФ от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399 и др.). По смыслу правовой позиции КС РФ, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией. 

В некоторых случаях создание дочернего общества, перевод в него отдельных сотрудников или общее использование единых трудовых ресурсов может рассматриваться как один из признаков (в совокупности с другими) формального дробления бизнеса, приводящего к получению необоснованной налоговой выгоды (например, постановление АС Поволжского округа от 18.04.2019 N Ф06-45934/19 по делу N А55-11094/2018). 

Под дроблением бизнеса принято понимать искусственное создание нескольких лиц для соблюдения критериев, установленных для применения специальных налоговых режимов (информация ФНС России от 11.12.2019). Смотрите также письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ (где также дана развернутая характеристика общих признаков, свидетельствующих о дроблении бизнеса). 

Вместе с тем само по себе учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды (постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12). Как указано в письме ФНС России от 29.12.2018 N ЕД-4-2/25984 (адресованное в т.ч. налоговым органам), необходимо исключить предъявление необоснованных претензий к разделению бизнеса, не направленному на злоупотребления, поскольку выбор и изменение бизнес-структуры является исключительным правом хозяйствующего субъекта. 

Неправомерным является избежание налогообложения в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями (например, определение КС РФ от 04.07.2017 N 1440-О, определение ВС РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920). 

Из анализа судебной практики прослеживается, что в качестве злоупотребления правом в сфере налоговых правоотношений рассматривается применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами (постановление Пятнадцатого ААС от 28.07.2020 N 15АП-3540/20 по делу N А53-20425/2018, постановление Семнадцатого ААС от 16.10.2017 N 17АП-12975/17, постановление АС Уральского округа от 18.03.2020 N Ф09-1246/19 по делу N А50-18794/2018 и др.). 

Как правило, в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами устанавливается совокупность обстоятельств, свидетельствующих о создании дочернего общества исключительно с целью ухода от применения общей системы налогообложения. Например, как указано в постановлении Четырнадцатого ААС суда от 26.05.2017 N 14АП-8988/16, инспекция доказала наличие в деянии общества совокупности преднамеренных действий, совершенных в отношении ведения им финансово-хозяйственной деятельности, которые изначально были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды через применение льготного режима налогообложения (УСН) при отсутствии хозяйственной потребности в создании дополнительной организации, выразившееся в минимизации налоговых платежей посредством неуплаты налога на прибыль организаций, НДС и налога на имущество. 

При этом для подтверждения недобросовестности налогоплательщика налоговому органу необходимо представить доказательства совершения сторонами по сделке умышленных совместных действий в целях получения необоснованной налоговой выгоды, фиктивности хозяйственных операций и др. (определения КС РФ от 25.07.2001 N 138-О, от 15.02.2005 N 93-О, смотрите также письмо ФНС России от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@). 

При отсутствии доказательной базы суды не принимают доводы налогового органа. Например, в постановлении Второго ААС от 23.11.2018 N 02АП-8431/18 суды посчитали необоснованной позицию Инспекции о том, что фактически разделение организаций носило формальный характер, и в действительности они функционировали как единая организация, подчиненная одной цели - получение налоговой выгоды в виде неуплаты налогов по общей системе налогообложения. Одним из главных признаков деятельности единого предприятия является наличие единого технологического процесса (цикла), приводящего к созданию единого конечного продукта и получению общего дохода. А таких доказательств Инспекция не представила. Заметим, в отношении совместительства, в частности, главного бухгалтера, указано, что это не запрещено законодательством РФ. 

То есть неправомерным является создание дочернего общества, в т.ч. с переводом в него сотрудников, исключительно с целью минимизации налоговых обязательств. Еще в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 разъяснялось, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п.п. 3, 9 постановления Пленума N 53 (постановления АС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2017 N Ф02-7217/16 по делу N А19-2320/2016, Четвертого ААС от 02.03.2018 N 04АП-375/18 и др.).

Наличие разумной экономической цели позволяет избежать последствий претензий налоговых органов (постановления Двенадцатого ААС от 05.07.2019 N 12АП-6717/19, Седьмого ААС от 17.01.2018 N 07АП-10740/17). 

Причем если указанные действия не приводят к экономии налоговых платежей (необходимого признака налоговой схемы), то суды отклоняют доводы налогового органа о создании искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству. В постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.05.2018 N Ф04-1415/18 при таких обстоятельствах суды не приняли доводы налогового органа относительно отсутствия самостоятельности у организаций со ссылкой на один юридический адрес, использование одних помещений, одного и того же имущества, совместное хранение документов, отсутствие бизнес-плана, несение расходов друг за друга, единые трудовые ресурсы, обучение сотрудников друг друга. Суд указал, что инспекцией не доказано, что с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, налогоплательщиком была создана схема незаконного обогащения за счет бюджетных средств, не доказано нарушение публичных интересов в сфере налогообложения и нарушение конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. 

В обязанности налоговых органов входит осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства (включая обязанность уплачивать законно установленные налоги), в том числе посредством выездных и камеральных налоговых проверок (п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 82, ст. 87 НК РФ). В частности, в рамках указанных мероприятий производится доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ (п. 5 ст. 82 НК РФ, письма ФНС России от 30.11.2018 N ЕД-4-2/23197, от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@). 

С 19 августа 2017 года ст. 54.1 НК РФ определены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога. 

Так, п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускает уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате, в частности, искажения сведений о фактах хозяйственной жизни. При отсутствии указанных обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий (п. 2 ст. 54.1 НК РФ): 

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата налога; 

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону. 

Рекомендации по вопросам применения положений указанной статьи даны в письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ (далее - Рекомендации), доведенном до нижестоящих налоговых органов. 

Приведенная выше судебная позиция во многом согласуется с положениями этой статьи. Однако, как указано в Рекомендациях, ст. 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении N 53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики. 

Отметим несколько моментов из Рекомендаций: 

- сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ); 

- неправомерным является умышленное, сознательное искажение налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни/об объектах налогообложения с целью получения налоговой экономии (например, создание схем "дробления бизнеса", отражение в регистрах заведомо недостоверной информации, фиктивный документооборот (отсутствие факта совершения сделки) и т.п.) (п. 2 ст. 110 НК РФ); 

- об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему. Однако обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика; 

- в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла. В отношении спорной сделки налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств. 

То есть в целом эта статья направлена на предотвращение использования "агрессивных" механизмов налоговой оптимизации. 

Как видим, ФНС, как и суды, обращает внимание, что в избранном налогоплательщиком варианте ведения деятельности, допускаемом законом, не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла, и необходимо разумное объяснение причинам, не связанным исключительно с налоговой экономией. 

В случае выявления схем необоснованной налоговой оптимизации ФНС России применяет к нарушителям законодательства о налогах и сборах меры реагирования, предусмотренные в рамках ее полномочий, установленных НК РФ (ст.ст. 30, 31 НК РФ, смотрите также письмо ФНС России от 11.04.2018 N ЕД-2-2/747@). При доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме (письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@). 

Обращаем внимание, что в случае, когда обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика, взыскание налога производится в судебном порядке (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). 

Как мы понимаем, в рассматриваемой ситуации создание дочернего общества для осуществления конкретной деятельности - строительство многоквартирных жилых домов с привлечением средств дольщиков - физических лиц является вполне объяснимым и оправданным (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов"). 

Причем возможность создания Фондом хозяйственного общества или участие в нем для осуществления предпринимательской деятельности прямо предусмотрено на законодательном уровне (п. 2 ст. 7 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). 

При этом обе стороны - и Фонд и дочернее ООО - являются налогоплательщиками, применяющими общей режим налогообложения (т.е. плательщиками НДС, налога на прибыль, налога на имущество). 

Указанные обстоятельства, на наш взгляд, не позволяют говорить о создании ООО исключительно с целью разделения бизнеса для налоговой экономии (Фонд в принципе не может осуществлять деятельность, для которой создано дочернее общество, и на льготный спецрежим ни одна сторона не претендует). Наличие единых трудовых ресурсов, как мы понимаем, не влияет на налоговые обязательства каждого из организаций. 

Сам по себе факт перевода работников в дочернюю организации или исполнение отдельными работниками трудовой функции на условиях совместительства (в том числе в аналогичных должностях), что предусмотрено ТК РФ, не говорит о фиктивности (нереальности) деятельности налогоплательщика. 

В связи с чем при указанных в вопросе обстоятельствах риски предъявления претензий со стороны налоговых органов, связанных с ведением ООО деятельности, для которой оно было учреждено, считаем маловероятными. 

Вместе с тем теоретически не исключаем вероятности возникновения иных налоговых рисков, не связанных с рассматриваемыми обстоятельствами. В частности, при осуществлении мероприятий налогового контроля налоговые органы выявляют обстоятельства, прямо или косвенно подтверждающие нереальность выполнения работ (услуг) силами спорного контрагента и (или) отсутствие в реальности предмета договора для целей применения налоговых вычетов по НДС (письмо ФНС России от 14.06.2018 N СА-4-7/11482@, содержащее рекомендации с учетом судебной практики). Но указанные риски касаются в большей степени отношений между ООО и "фиктивными" поставщиками (подрядчиками), к которым, как мы понимаем, Фонд не относится. 

Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также позиции контролирующих органов.