По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции: 

1. На дату передачи покупателю земельного участка у НКО возникает доход от реализации. Налоговую базу по налогу на прибыль будет формировать выручка в размере договорной цены (1 000 000 руб.). Одновременно в расходах может быть учтена стоимость земельных участков, приобретенных на собственные средства. Затраты на приобретение реализуемых земельных участков, произведенные за счет средств целевого финансирования, при определении налоговой базы не принимаются. 

2. Учитывая условия договора, есть основания для ежемесячного начисления и признания доходов в виде процентов начиная уже с момента заключения Договора. После выполнения покупателем условий, позволяющих не начислять проценты, ранее отраженная в доходах сумма может быть учтена в расходах. 

3. Сумму прощенного долга считаем возможным рассматривать в качестве скидки, предоставленной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора. Эта сумма может быть учтена в составе внереализационных расходов в соответствующем налоговом периоде (т.е. на дату оформления прощения). 

Во избежание налоговых рисков рекомендуем обратиться за дополнительными разъяснениями в Минфин России. 

Обоснование позиции: 

Прежде отметим, что обязанность по уплате налогов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, регламентируются налоговым законодательством, тогда как в рамках договорных отношений между сторонами следует руководствоваться законодательством гражданским (п. 1 ст. 2 НК РФ, ст. 2 ГК РФ). Однако налоговые обязательства лиц базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны (постановления КС РФ от 13.03.2008 N 5-П, КС РФ от 22.06.2009 N 10-П, письмо Минфина России от 13.01.2020 N 03-03-06/1/567). 

Прибыль некоммерческой организации (далее - НКО), как и любой российской организации, определяется как доходы, уменьшенные на величину понесенных расходов, соответствующих общим критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 1 ст. 246, ст. 247 НК РФ, смотрите также определение КС РФ от 27.11.2005 N 412-О, письма ФНС России от 09.07.2015 N ЕД-4-3/11983, Минфина России от 16.03.2015 N 03-03-10/13805). 

Каких-либо специальных налоговых льгот исключительно в зависимости от правовой формы организации главой 25 НК РФ не установлено. Однако деятельность НКО находится в особом правовом поле, что определяет и особенности их налогообложения. 

Так, при налогообложении прибыли не учитываются целевые средства, безвозмездно поступающие НКО на их содержание и ведение уставной деятельности, а также средства целевого финансирования, в том числе в виде грантов и субсидий (пп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ). 

В свою очередь, и расходы, производимые за счет таких средств, в том числе на приобретение (создание) имущества, не могут быть учтены при налогообложении (пп.пп. 2, 7 п. 2 ст. 256, п. 49 ст. 270 НК РФ).  

Возмездная реализация земельных участков приводит к возникновению у продавца налогооблагаемого дохода - выручки от реализации (п. 1 ст. 41, пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). 

Положений, позволяющих не учитывать при налогообложении доход от реализации, возникающий у НКО по договору купли-продажи с условиями долговременной отсрочки платежа и предусматривающими в итоге возможность освобождения покупателя от оплаты части товара при определенных условиях, в ст. 251 НК РФ не содержится. 

Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, и при методе начисления признается на дату реализации товаров независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 2 ст. 249, п.п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). 

При этом в отношении недвижимого имущества (в т.ч. земельных участков) датой реализации признается дата передачи приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 1 ст. 130 ГК РФ, абзац второй п. 3 ст. 271 НК РФ). Дата государственной регистрации перехода права собственности на переданные земельные участки на сегодняшний день значения не имеет. 

Согласно правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10, реализация недвижимости на условиях отсрочки платежа и возникновение в связи с этим залогового обременения не изменяет момента перехода права собственности на предмет залога к покупателю, который связан с моментом государственной регистрации перехода права собственности на реализуемые объекты недвижимости, и не может изменять налоговых последствий состоявшейся операции (п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 334, ст. 334.1, п.п. 1, 5 ст. 488 ГК РФ). Несмотря на то, что приведенная правовая позиция сформирована до введения в п. 3 ст. 271 НК РФ особого порядка определения даты признания дохода от реализации недвижимости, в интересующей нас части (отсрочка платежа и залог) она не утратила актуальности. И соответствует общим принципам признания доходов при методе начисления, при котором порядок расчетов сторон по договору не влияет на порядок признания выручки в целях налогообложения (письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-06/1/4381). 

Таким образом, в данном случае:

 

- доход от реализации возникает у НКО на дату передачи покупателю земельного участка по соответствующему документу, вне зависимости от особых условий оплаты. На наш взгляд, размер дохода от реализации, формирующего налоговую базу по налогу на прибыль, должен определяться из договорной цены (1 000 000 руб.). Оснований для определения размера выручки с учетом вероятного прощения долга в будущем (при выполнении покупателем необходимых условий) мы не находим; 

Операции по реализации земельных участков не признаются объектом обложения НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). 

Особых условий признания при налогообложении процентов, предусмотренных договором купли-продажи в связи с предоставлением покупателю отсрочки платежа, в главе 25 НК РФ не содержится. Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) (п. 3 ст. 43 НК РФ). 

Заметим, ст. 316 НК РФ содержит положения, уточняющие порядок признания доходов в виде процентов по товарному кредиту (ст. 822 ГК РФ), а именно: 

- проценты, начисленные за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары, включаются в сумму выручку от реализации; 

- проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов. 

Представители налоговых органов в письме УФНС России по г. Москве от 27.12.2004 N 26-12/84667 посчитали возможным распространить приведенные выше положения ст. 316 НК РФ и на реализацию с условиями коммерческого кредита (п. 1 ст. 317.1, ст.ст. 488, 823 ГК РФ). Что, на наш взгляд, в целом не противоречит нормам ст.ст. 249, 250, 269 НК РФ. В любом случае в рассматриваемой ситуации начисление процентов предусмотрено после передачи участка покупателю и лишь при определенных обстоятельствах. 

Проценты, начисляемые на сумму долга покупателя (при невыполнении им условий договора), в общем порядке включаются в состав внереализационных доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного периода независимо от сроков выплаты процентов по договору (п. 6 ст. 250, п. 1 ст. 269, п. 6 ст. 271, ст. 328 НК РФ, письмо Минфина России от 23.03.2010 N 03-03-06/1/169). 

При этом обращаем внимание, что основанием для начисления в налоговом учете процентного дохода является действующее долговое обязательство и его условия, предусматривающие получение такого дохода. В случае, если по условиям долгового обязательства проценты не начисляются (в т.ч. в течение определенного периода), налогооблагаемые доходы для целей налогообложения прибыли не возникают (письма Минфина России от 25.05.2020 N 03-03-07/43763, от 08.05.2020 N 03-03-06/1/37401, от 13.09.2019 N 03-03-06/2/70581, от 27.02.2009 N 03-03-06/2/30 и др.). 

Вместе с тем, по мнению финансового ведомства, в тех случаях, когда долговое обязательство предусматривает начисление процентов с момента его возникновения и содержит указание на обстоятельства, при наступлении которых такие проценты не выплачиваются (в отношении которых заранее не известно, наступят они или нет), проценты признаются в доходах исходя из процентной ставки и даты начала начисления процентов, предусмотренных условиями долгового обязательства. При этом в случае наступления обстоятельств, при которых проценты в соответствии с договором не уплачиваются, сумма начисленных и отраженных в составе доходов процентов может быть включена в состав внереализационных расходов. Смотрите, например, письма Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/2/39246, от 05.08.2013 N 03-03-06/2/31295 (разъяснения давались банкам). 

Учитывая, что в данном случае начисление процентов на неоплаченную стоимость земельного участка предусмотрено за период с момента заключения Договора, возникают предпосылки для ежемесячного признания доходов в виде процентов начиная уже с этого момента, т.е. включая первые два года действия договора. Вполне вероятно, что иной подход может вызвать претензии контролирующих органов. Если же покупателем будут выполнены условия, при которых проценты не начисляются, то, руководствуясь разъяснениями Минфина, ранее учтенная в доходах сумма может быть учтена в составе расходов (п. 4 ст. 252, пп. 20 п. 1 ст. 265, пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). После этого момента начисление процентного дохода не производится. Заметим, оснований считать такие расходы произведенными за счет средств целевого финансирования НКО (что не позволяет их учитывать при налогообложении) мы не видим. 

Прощение долга является одним из способов прекращения обязательства, при котором кредитор освобождает должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (п. 1 ст. 415 ГК РФ). 

По мнению специалистов Минфина России (письма от 26.02.2020 N 03-03-07/13686, от 22.05.2018 N 03-03-06/1/34203, от 12.09.2016 N 03-03-06/2/53125 и др.), убытки, полученные от операции прощения долга, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Позиция чиновников основана на том, что прощение долга является разновидностью дарения (п. 1 ст. 572 ГК РФ). А в силу п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ).  

Стоит заметить, что квалифицирующим признаком дарения согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ является безвозмездность. При этом гражданское законодательство исходит из презумпции возмездности договора (п. 3 ст. 423 ГК РФ). Поэтому прощение долга является дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (п. 3 Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104). Для целей налогообложения прибыли имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ). В данном случае говорить о безвозмездности не позволяет как минимум факт предварительной частичной оплаты покупателем приобретаемого земельного участка.

Вместе с тем перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим (пп. 20 п. 1, п. 2 ст. 265 НК РФ). По мнению Президиума ВАС РФ в постановлении от 15.07.2010 N 2833/10, к таким убыткам (при определенных обстоятельствах) могут быть приравнены и убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга. 

В письме ФНС России от 21.01.2014 N ГД-4-3/617 представители налогового ведомства согласились с тем, что по общему правилу задолженность перед налогоплательщиком, списанная на основании соглашения о прощении долга, не может рассматриваться в качестве обоснованных расходов этого налогоплательщика в смысле ст. 252 НК РФ и, следовательно, в составе расходов для целей налогообложения не учитывается. 

В то же время с учетом правовой позиции специалисты налоговой службы допустили возможность учета налогоплательщиком суммы прощенного долга в расходах в зависимости от целей заключения соглашения о прощении долга. При этом, по мнению ФНС России, характером коммерческого интереса налогоплательщика в заключении соответствующего соглашения следует руководствоваться также при отнесении сумм прощенного долга к тому или иному виду расходов и, соответственно, определении порядка их признания для целей налогообложения. 

Иными словами, в общих случаях возможность учета в расходах суммы прощенной задолженности связана с наличием какой-либо выгоды в действиях налогоплательщика. Заметим, Минфин России со своей стороны не обращает внимание на наличие какого-либо интереса кредитора, прощающего долг (например, в письме от 22.05.2018 N 03-03-06/1/34203). А в случаях, когда налогоплательщик не может доказать, какой коммерческий интерес преследовался заключением соглашения о прощении долга, в отсутствие направленности операции на получение дохода судьи принимают решения в пользу налоговых органов (постановления АС Западно-Сибирского округа от 11.03.2015 N Ф04-16322/1, ФАС Уральского округа от 22.04.2014 N Ф09-1388/14, ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2014 N Ф08-653/14). 

В рассматриваемой ситуации вряд ли можно говорить о наличии коммерческого интереса у продавца, являющегося некоммерческой организацией, реализующей земельные участки на указанных в вопросе условиях в рамках региональной программы, причем соответствующей уставным целям. 

Вместе с тем в ситуации, когда покупатель выполняет все условия договора, говорить о возникновении у продавца экономической выгоды в понимании НК РФ в размере первоначально заявленной цены договора тоже не приходится (п. 1 ст. 41, п. 2 ст. 249 НК РФ). При этом основания для корректировки ранее признанной выручки в данном случае также отсутствуют, поскольку изменения цены договора не происходит. 

В анализируемой ситуации, с учетом мнения ФНС, считаем возможным рассматривать сумму прощенного долга в качестве скидки (премии), предоставленной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, которая может быть учтена в составе внереализационных расходов на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. 

Суть этой нормы в том, что при расчете налогооблагаемой прибыли доходы от реализации товаров учитываются в полном объеме в периоде реализации, а премии (скидки), предусмотренные условиями соответствующего договора (без изменения цены), включаются в состав внереализационных расходов на дату расчетов или предъявления документов для осуществления расчетов (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК, письмо Минфина России от 09.12.2013 N 03-03-06/1/53559). 

Налоговое законодательство не содержит понятия скидки (премии). Для возможности признания подобных расходов в целях налогообложения следует ориентироваться на формулировки пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. По разъяснениям уполномоченных органов, эта норма применима в тех случаях, когда: 

- предоставление скидки (выплата премии, предоставление бонуса в денежной или натуральной форме) предусмотрено условиями соответствующего договора купли-продажи (причем именно купли-продажи и его видов, к иным договорам эта норма неприменима), 

- а основанием предоставления такой скидки является выполнение покупателем определенных условий этого договора. 

Смотрите, например, письма Минфина России от 23.09.2019 N 03-03-06/1/72907, от 30.08.2019 N 03-03-06/1/66950, от 12.07.2019 N 03-03-06/1/51810, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/307, от 16.09.2009 N 03-03-06/1/585, от 10.07.2009 N 03-03-06/1/458, от 18.03.2008 N 03-03-06/1/196). 

Финансовое ведомство также обращает внимание, что в целях налогообложения прибыли учитываются только те премии (скидки), предоставление которых не противоречит законодательству РФ (письма Минфина России от 15.01.2016 N 03-03-06/1/831, от 18.08.2010 N 03-03-06/1/554). 

Более того, в письме Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847 этот подпункт упомянут применительно к ситуации, близкой рассматриваемой, - когда при предоставлении скидки покупателю без изменения цены единицы товара организация-продавец освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров. 

Подпункт 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ неприменим к скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи пониженной цены товара (или в виде последующего изменения цены) (письма Минфина России от 05.12.2016 N 03-03-06/1/71899, от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411, от 24.01.2005 N 03-03-01-04/1/24). Что логично, поскольку в этом случае придется скорректировать выручку от реализации соответствующего налогового периода. При этом следует учитывать, что в общих случаях возможность возврата излишне уплаченного налога ограничивается тремя годами (п. 1 ст. 54, п. 7 ст. 78 НК РФ). Однако в данном случае цена реализуемых земельных участков после выполнения покупателем условий договора не изменяется. 

Безусловно, любые расходы должны отвечать критериям ст. 252 НК РФ, в т.ч. в части экономической обоснованности и документальной подтвержденности. При этом обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (например, письма Минфина России от 27.11.2019 N 03-03-06/1/92160, от 31.07.2012 N 03-03-06/1/372). Обращаем внимание, что речь ведется об экономическом эффекте (причем оценочном понятии) не только от предпринимательской деятельности. 

Статьи 54.1 и 270 НК РФ не содержат положений, однозначно не позволяющих применить пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ продавцом - НКО, ранее получившим доход от реализации по соответствующему договору купли-продажи, пусть и с особым порядком оплаты. Как не установлено и каких-либо временных границ между датой реализации и датой предоставления скидки в рамках действующего договора купли-продажи. И при наличии разумных экономических мотивов (конкретной хозяйственной, деловой цели) в действиях налогоплательщика, не направленных исключительно на неуплату налогов, данная норма, по нашему мнению, может быть применена и к сумме прощенного долга. Дополнительно смотрите письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@. 

На наш взгляд, все условия для применения указанной нормы в данном случае выполняются. Поэтому считаем, что сумма долга по оплате оставшейся части цены земельного участка, от погашения которого покупатель освобождается в связи с выполнением определенных условий договора, может быть учтена в составе внереализационных расходов в соответствующем налоговом периоде (конечно при допущении, что анализируемые нами нормы НК РФ не утратят актуальности или не будет введено иных применимых к ситуации положений, включая касающихся деятельности НКО или подобных рассматриваемому проектов). Так же как и в отношении процентов в сложившихся обстоятельствах оснований считать такие расходы произведенными за счет средств целевого финансирования НКО мы не находим.

В ином случае возникает ситуация, противоречащая основным принципам законодательства о налогах, закрепленным в ст. 3 НК РФ, поскольку при фактическом отсутствии экономической выгоды (что является следствием выполнения, по существу, социальной программы) в бюджет уплачивается сумма налога, превышающая поступления от реализации. 

Обращаем внимание, что к сказанному следует относиться как к экспертному мнению, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также позиции контролирующих органов. Приведенная в вопросе конструкция договора не позволяет нам исключить налоговые риски при следовании предложенной позиции. 

Официальных разъяснений или судебной практики по подобным вопросам нами не обнаружено. Поэтому напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за разъяснениями в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Наличие (выполнение) таких разъяснений в случае спора с налоговым органом считается одним из обстоятельств, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).