Ответ 7

Организация является некоммерческой, создана в виде фонда. Организация осуществляет как долевое строительство (денежные средства от дольщиков являются целевыми; затраты на долевое строительство не принимаются в расходы по налогу на прибыль, учитываются в составе капитальных вложений), так и строительно-монтажные работы (СМР) на сторонних объектах (принимаются в расходы по налогу на прибыль, учитываются в составе незавершенного производства).

Одни и те же сотрудники в год могут работать и на разных объектах долевого строительства, и на разных объектах СМР сторонних организаций разное количество времени.

Может ли организация (не относится к субъектам малого предпринимательства) не создавать в бухгалтерском учете резерв по предстоящим отпускам сотрудников в связи с невозможностью обоснованной оценки?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В данном случае Организации следует создавать в бухгалтерском учете резерв по предстоящим отпускам сотрудников.

Обоснование позиции:

ПБУ 8/2010 устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.

Право не применять данное положение предоставлено организациям, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 3 ПБУ 8/2010).

На основании п.п. 1, 2 ч. 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ к таким организациям относятся, в частности, субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации.

При этом ч. 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ уточняет, какие экономические субъекты не применяют упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В числе таких субъектов названы организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством РФ.

В свою очередь, из пп. 3 п. 1 ст. 5 Закона N 307-ФЗ следует, что если организация является фондом, то она подлежит обязательному аудиту.

Таким образом, исходя из вышеизложенного, Организация не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, поэтому в общем случае она обязана применять положения ПБУ 8/2010.

Согласно пп. "а" п. 2 ПБУ 8/2010 данное положение не применяется, в частности, в отношении договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров.

По своей сути оценочное обязательство (обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения) - это предстоящие расходы организации, которые могут возникнуть в результате выполнения требований законодательного акта, вступления в силу судебного решения, исполнения договора (например, трудового) либо в результате действий организации (п. 4 ПБУ 8/2010).

Для признания в целях бухгалтерского учета оценочного обязательства должны одновременно выполняться следующие условия (п. 5 ПБУ 8/2010):

1) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

2) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

3) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010).

Формирование оценочных обязательств может осуществляться, в частности, в связи с реализацией работниками права на ежегодные оплачиваемые отпуска.

Предпосылками для признания оценочного обязательства в этом случае являются следующее:

1) в силу ст.ст. 114, 119, 122, 165 ТК РФ у организации-работодателя существует обязанность по предоставлению работникам ежегодных отпусков и выплате отпускных исходя из среднего заработка (на конкретную отчетную дату работнику причитаются отпускные с учетом уже отработанного времени);

2) очевидно, что при исполнении обязательства по выплате отпускных произойдет уменьшение экономических выгод организации (в результате выбытия денежных средств (п. 2 ПБУ 10/99));

3) величину предстоящих выплат отпускных можно обоснованно оценить. В этой части, как мы полагаем, Организация может оценить величину предстоящих выплат по Организации в целом. Проблема заключается в распределении сумм на соответствующие счета учета.

Поскольку все условия, предусмотренные п. 5 ПБУ 8/2010, в отношении существующего обязательства организации по выплате отпускных выполняются, соответствующее оценочное обязательство следует признавать в бухгалтерском учете организации. Иных вариантов ПБУ 8/2010 не предоставляет, то есть возможности урегулирования вопроса о создании резерва на оплату отпусков через учетную политику у организации нет (п. 7 ПБУ 1/2008).

Например, в постановлении Шестнадцатого ААС от 20.11.2018 N 16АП-4445/18 сказано, что в бухгалтерском учете формировать резерв на оплату отпусков обязательно. Данное требование закреплено в ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности своей оценки. Речь шла о дорожном эксплуатационном предприятии, отчисления в резерв на оплату отпусков отражались в том числе по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции со счетом 96 "Резерв на оплату отпусков".

В соответствии с п. 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по нему. Наиболее достоверная оценка расходов - это величина, необходимая непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки (п. 16 ПБУ 8/2010).

Таким образом, создание резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете направлено прежде всего на то, чтобы дать возможность заинтересованным пользователям ознакомиться с информацией о величине обязательства по оплате отпусков работникам на отчетную дату.

Какая-либо методика (формула) для расчета величины оценочного обязательства на законодательном уровне не установлена.

В Приложении N 2 к ПБУ 8/2010 приведен ряд примеров определения величины оценочного обязательства в различных ситуациях, однако оценочное обязательство, связанное с реализацией работниками права на ежегодные оплачиваемые отпуска, в нем не рассмотрено.

В этой связи полагаем, что методику определения величины резерва на оплату отпусков организация вправе разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п.п. 4, 7 ПБУ 1/2008).

В письме Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 рекомендуется при определении величины оценочного обязательства, связанного с реализацией работниками права на ежегодные оплачиваемые отпуска в соответствии с ТК РФ, учитывать, в частности, такие обстоятельства, как утвержденный график отпусков, различия в условиях оплаты труда и дней отпуска отдельных категорий работников, необходимость уплаты страховых взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков и пр.

При разработке методики формирования резерва также можно воспользоваться Рекомендацией Р-23/2011-КпР "Оценочные обязательства по расчетам с работниками" /МР-1/2011-КпТ/.

Исходя из вопроса, мы поняли, что возникшая проблема связана не столько с определением общей суммы резерва по отпускам, сколько с распределением этой суммы по счетам бухгалтерского учета (08 и 20). То есть рассчитать резерв в целом по организации в принципе возможно, однако разнесение этой суммы на затраты, понесенные при долевом строительстве и при выполнении СМР на объектах заказчиков, вызывает затруднения.

Поскольку общую величину предстоящих выплат отпускных Организация все же может определить, на наш взгляд, избежать признания оценочного обязательства не получится. Ведь все условия п. 5 ПБУ 8/2010 выполняются.

Полагаем, что как вариант распределить сумму резерва по счетам 08 и 20 можно, основываясь на данных прошлого года (в процентном соотношении), закрепив такой метод в учетной политике. Безусловно, не зная всех нюансов деятельности организации, мы не можем давать каких-либо точных рекомендаций по распределению резерва.

Так, например, в Рекомендации Р-93/2018-КпР "Поощрительные выплаты работникам, связанные с завершением строительства" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" 07.06.2018) сказано (в отношении поощрительных выплат, премий):

- в отношении пп. в) п. 5 ПБУ 8/2010 (величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена): основным прошлым событием хозяйственной жизни организации, вследствие которого у нее возникают оценочные обязательства по вознаграждениям работникам, является выполнение работником организации соответствующих трудовых функций;

- оценочное обязательство по поощрениям может признаваться по организации в целом;

- сумма оценочного обязательства относится на конкретные объекты незавершенных капитальных вложений (впоследствии - основных средств) исходя из прямой связи труда работников с соответствующими объектами, а при отсутствии такой связи распределяется обоснованным способом, установленным организацией. Распределение суммы оценочного обязательства по поощрениям должно быть аналогичным распределению между этими же объектами заработной платы соответствующих работников (п. 4 Рекомендации);

Согласно п. 21 ПБУ 8/2010 в случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

То есть в случае превышения суммы, исчисленной в отчетном периоде для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска, над суммой признанного оценочного обязательства сумма указанного превышения относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (смотрите приложение к письму Минфина России от 29.01.2014. N 07-04-18/01).

Если фактические расходы на оплату отпусков окажутся менее суммы признанного оценочного обязательства, то неиспользованная сумма резерва по общему правилу списывается на прочие доходы организации; об этом сказано в п. 22 ПБУ 8/2010.

Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством (п. 23 ПБУ 8/2010).

К сведению:

Неприменение норм ПБУ 8/2010 несет определенные риски. Непризнание оценочного обязательства по оплате отпусков может быть признано грубым нарушением правил учета доходов и расходов (которое выразилось в неправильном отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета). За подобное нарушение ст. 120 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере от 10 до 30 тыс. руб. Кроме того, должностные лица организации могут быть привлечены к административной ответственности на основании ст. 15.11 КоАП РФ - наложение штрафа в размере от 5 до 20 тыс. руб. и т.д.

Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

07.05.2020