В бухгалтерском учете оригинал-макет, с использованием которого будут в дальнейшем издаваться книги, предназначенные в том числе для продажи, следует отражать в качестве актива: либо в состав основных средств, либо в состав МПЗ и в зависимости от того, каким критериям он соответствует. 

Если заключение договора на создание оригинал-макета предусмотрено сметой доходов и расходов фонда, то расходы, связанные с его изготовлением, могут быть покрыты за счет средств целевого финансирования (дебет счета 86 "Целевое финансирование"). 

В налоговом учете расходы на изготовление оригинал-макета книги могут быть признаны фондом только в том случае, если они произведены за счет средств, полученных от коммерческой деятельности. 

Обоснование вывода: 

Фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов и преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ), ст. 123.17 ГК РФ). Фонд вправе заниматься предпринимательской деятельностью, соответствующей целям, определенным уставом фонда, и необходимой для достижения общественно полезных целей, ради которых фонд создан (п. 2 ст. 7 N 7-ФЗ и п. 1 ст. 50 ГК РФ). 

На основании п. 1 ст. 32 Закона N 7-ФЗ и п. 1 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) фонды обязаны вести бухгалтерский учет в порядке, установленном действующим законодательством, в частности, в соответствии с действующими положениями по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция соответственно) (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 18.09.2012 N 07-02-06/228).

Бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ). Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются в том числе факты хозяйственной жизни и активы (ст. 5 Закона N 402-ФЗ). 

Согласно п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997 (далее - Концепция), активом является хозяйственное средство, контроль над которым организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которое должно принести ей экономические выгоды в будущем. 

Следовательно, хозяйственное средство является активом при одновременном выполнении двух условий: 

- оно подконтрольно экономическому субъекту; 

- оно должно приносить ему экономические выгоды в будущем. 

Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды, когда он может быть (п. 7.2.1 Концепции): 

- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи; 

- обменен на другой актив; 

- использован для погашения обязательства; 

- распределен между собственниками организации. 

Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции). 

Таким образом, полагаем, что оригинал-макет, с использованием которого будут в дальнейшем издаваться книги, предназначенные в том числе для продажи, с учетом того, что его стоимость четко определена, отвечает основополагающим условиям, позволяющим рассматривать его в качестве актива. 

Активы, подлежащие учету, классифицируются для целей бухгалтерского учета в соответствии с установленными определениями их видов и критериями их признания. По общему правилу такая классификация производится первоначально при признании актива в бухгалтерском учете (смотрите Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год, утвержденные письмом Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302). 

При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54). Так, порядок учета основных средств в настоящее время регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах (МПЗ) организации устанавливаются ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01). 

Соответственно, оригинал-макет в целях бухгалтерского учета должен быть отнесен либо в состав основных средств (при соблюдении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01), либо в состав МПЗ и в зависимости от этого соответственно учтен либо на счете 01 Учет основных средств, либо на счете 10 "Материалы". 

МПЗ, равно как и основные средства, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01, п. 7 ПБУ 6/01). 

В том случае, если оригинал-макет будет отражен фондом в составе МПЗ, следует учитывать, что стоимость МПЗ в бухгалтерском учете списывается единовременно при отпуске в производство. При этом под отпуском материалов в производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации (п. 90 Методических указаний..., утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Соответственно, списать с учета оригинал-макет, учтенный в качестве МПЗ, нужно будет в момент его передачи в типографию для изготовления книг. 

При учете оригинал-макета в составе основных средств необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. При этом не имеет значения, приобретены эти основные средства некоммерческой организацией за счет собственных средств (за счет прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности) или за счет средств целевого финансирования.

Планом счетов для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, предназначен счет 86 "Целевое финансирование". Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами: 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации; 83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств. 

В рассматриваемом случае издание книг осуществляется некоммерческой организацией для их дальнейшего бесплатного распространения, а также для продажи, что, как мы поняли, осуществляется для достижения целей ее деятельности. В связи с этим, если заключение договора на создание оригинал-макета предусмотрено сметой доходов и расходов фонда, то расходы на его изготовление могут быть покрыты за счет средств целевого финансирования (дебет счета 86 "Целевое финансирование"). 

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. 

Мы полагаем, что стоимость изготовленного оригинал-макета книги составляет менее 100 000 рублей, в связи с этим при расчете налога на прибыль данный макет в составе основных средств учитываться не должен. 

Кроме того, следует иметь в виду, что на основании пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности, амортизации не подлежит. 

Что касается возможности учета расходов на изготовление оригинал-макета книги в составе текущих затрат, то согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях определения налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, носит открытый характер (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это означает, что при расчете налоговой базы по налогу на прибыль могут учитываться любые произведенные налогоплательщиком затраты, не поименованные в ст. 270 НК РФ, удовлетворяющие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Из определений КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 следует, что основным критерием признания затрат обоснованными (экономически оправданными) является их осуществление для деятельности, направленной на получение дохода. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Как следует из условий рассматриваемой ситуации, расходы, понесенные в связи с изготовлением оригинал-макета книги, обусловлены в том числе целью дальнейшего извлечения фондом доходов, в частности, от продажи этих книг, что само по себе свидетельствует об обоснованности таких расходов. 

Однако наряду с изложенным нужно учитывать, что финансовое ведомство исходит из невозможности признания при расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходов, произведенных некоммерческими организациями за счет средств целевых поступлений. Указанные налогоплательщики вправе учитывать при формировании налогооблагаемой прибыли только те расходы, источником покрытия которых являются доходы, полученные от коммерческой деятельности, а также от иной приносящей доход деятельности, при условии, что такие доходы подлежат признанию в налоговом учете (письма Минфина России от 18.10.2019 N 03-03-07/80304, от 07.09.2018 N 03-03-06/3/64002). 

Таким образом, полагаем, что расходы на изготовление оригинал-макета книги могут быть признаны фондом в налоговом учете только в том случае, если они произведены за счет средств, полученных от коммерческой деятельности.