Ответ 2

Спортивная федерация получает от организаций спонсорскую либо благотворительную помощь (пожертвования) денежными средствами на ведение уставной деятельности. Некоммерческая организация (далее - НКО) применяет общий режим налогообложения.

Является ли спонсорская или благотворительная помощь НКО ее доходом? Облагается ли деятельность налогами?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Если полученные некоммерческой организацией денежные средства могут быть квалифицированы как пожертвования в соответствии со ст. 582 ГК РФ или получены как благотворительной организацией (каковой спортивная федерация, по нашему мнению, не является) на осуществление благотворительной деятельности, то данные поступления не учитываются в составе доходов при налогообложении прибыли (в случае раздельного учета доходов и расходов, полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений). Безвозмездные поступления (не связанные с оплатой товаров, работ, услуг, имущественных прав) не облагаются НДС.

2. Денежные средства, полученные от спонсора в рамках договора об оказании возмездной спонсорской помощи (оказания рекламных услуг), являются для НКО доходами от реализации услуг и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Спонсорские средства включаются у НКО (не освобожденной от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС) в налоговую базу по НДС как средства за предстоящее оказание рекламных услуг.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые соответственно в порядке, установленном ст.ст. 249, 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ). Для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

1. В ст. 251 НК РФ приведен закрытый перечень доходов, не подлежащих налогообложению. Так, согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности:

- пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ, доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ);

- средства и иное имущество, имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвование, как и дарение, предполагает безвозмездность передачи имущества, то есть отсутствие какого-либо встречного предоставления со стороны лица, принимающего пожертвование. Если передача вещи или права обусловлена выполнением его получателем тех или иных встречных обязанностей (оказать услугу, предоставить имущество в пользование и т.д.), такое предоставление не может рассматриваться как пожертвование.

Таким образом, если полученные некоммерческой организацией поступления могут быть квалифицированы как пожертвования в соответствии со ст. 582 ГК РФ, то данные поступления не учитываются в составе доходов при налогообложении прибыли.

Для того, чтобы полученные денежные средства не учитывались при определении налоговой базы по налогу на прибыль, необходимо выполнение следующих условий:

- поступления должны быть квалифицированы как пожертвования в соответствии со ст. 582 ГК РФ;

- средства должны использоваться по целевому назначению в общеполезных целях;

- организация должна вести раздельный учет доходов и расходов целевых поступлений (письма Минфина России от 26.12.2018 N 03-03-07/94959, от 30.10.2018 N 03-03-06/3/77988, от 30.08.2018 N 03-03-06/1/61847, от 30.08.2018 N 03-03-06/3/61792, от 09.04.2018 N 03-03-06/3/23273, от 24.05.2017 N 03-03-07/31908, от 21.04.2017 N 03-03-06/2/24359, от 22.07.2016 N 03-03-06/3/43147, от 04.04.2016 N 03-03-06/3/18801, письма ФНС России от 17.08.2017 N ЗН-4-17/16223@, от 25.11.2016 N СД-4-3/22415@).

При этом Минфин России разъясняет, что на основании пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ вправе не учитывать в целях налогообложения прибыли средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности, именно благотворительные организации, созданные в качестве таковых в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (письмо Минфина России от 16.04.2019 N 03-03-07/26950). Благотворительная деятельность может осуществляться только в строго определенных целях. Их перечень приведен в ст. 2 Федерального закона N 135-ФЗ.

В противном случае полученное имущество (денежные средства) включается в состав внереализационных доходов (п.п. 8, 14 ст. 250 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 31.08.2015 N 03-03-06/4/50052, от 20.10.2014 N 03-03-06/4/52627, УФНС России по г. Москве от 04.03.2011 N 16-15/020458).

2. Спонсорские поступления, как правило, имеют целевой характер и предполагают встречные обязательства сторон по предоставлению услуг рекламного характера (п.п. 9, 10 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе"). Такой договор можно отнести к договору возмездного оказания рекламных услуг (п. 1 ст. 779 ГК РФ). В таком случае спонсорский взнос признается платой за рекламу. Если спонсор не нуждается в рекламных услугах, то спонсорство превращается в обычную благотворительность.

Таким образом, денежные средства, полученные от спонсора в рамках договора об оказании возмездной спонсорской помощи (оказания рекламных услуг), являются для НКО доходами от реализации услуг и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 09.01.2017 N 03-03-06/3/80029, от 17.01.2013 N 03-03-06/4/5, от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88, от 01.09.2009 N 03-03-06/4/72).

НДС

Объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. Для целей налогообложения реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача (в том числе обмен товарами, работами или услугами) ею права собственности на товары, результатов выполненных работ для другого лица, оказание услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При этом не признаются реализацией и, соответственно, объектом обложения НДС (п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ):

- осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

Налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), указанные в ст. 162 НК РФ, в том числе полученные в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Таким образом, само по себе получение НКО каких-либо денежных средств еще не образует объекта обложения НДС. Основанием для возникновения объекта налогообложения у налогоплательщиков НДС (как и увеличения налоговой базы на отдельные суммы) является совершение налогоплательщиком операций по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.

1. Если поступление денежных средств не связано с оплатой товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежащих налогообложению НДС, то оснований для их включения в налоговую базу по НДС у получателя не возникает. Иными словами, безвозмездно полученные средства (т.е. поступление которых не обусловлено каким-либо встречным исполнением со стороны НКО) при налогообложении НДС не учитываются.

Таким образом, денежные средства (иное имущество), полученные НКО безвозмездно в качестве благотворительной помощи (пожертвования), не образуют для получателя объекта обложения НДС и не увеличивают налоговую базу по этому налогу (письма Минфина России от 25.02.2019 N 03-01-11/11911, от 13.05.2015 N 03-03-06/4/27439, от 27.05.2013 N 03-03-06/4/18923).

2. Что касается спонсорской помощи, которая обусловлена встречным оказанием услуг рекламного характера, хотим обратить внимание на следующее. На основании пп. 4 п. 1, пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации рекламных услуг определяется по месту осуществления деятельности их покупателя (подробнее смотрите в Энциклопедию решений. Место реализации рекламных услуг для целей НДС). Если местом реализации рекламных услуг признается территория РФ, такие услуги облагаются НДС в общем порядке (письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88).

В связи с чем средства, полученные от спонсора, включаются у их получателя (не освобожденного от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС) в налоговую базу по НДС как средства за предстоящее оказание рекламных услуг (если момент оказания услуг приходится на более позднюю дату) (п. 1 ст. 167 НК РФ, письма ФНС России от 18.04.2005 N 03-1-04/635/10, от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@). Напомним, что на день оказания услуг в счет ранее поступившей оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). Одновременно у налогоплательщика возникает право на вычет НДС, исчисленного с суммы поступившей предварительной оплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ, смотрите письмо Минфина России от 10.11.2016 N 03-07-14/65852).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ аудитор,

член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

07.05.2020